Pani K. wraz z mężem nabyła w 2021 r. lokal mieszkalny, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej związanym z tym lokalem mieszkalnym. Nabycia dokonała na podstawie umowy dożywocia wraz z mężem we wspólności majątkowej małżeńskiej. Nabycie zostało dokonane od Matki Pani K. Umowa dożywocia dotyczyła przekazania prawa własności w zamian za opiekę, dostarczanie i przygotowanie pożywienia, ogrzewania – w tym opału, prądu, wody i odprowadzenia ścieków, odpadów komunalnych, podatku rolnego, środków czystości, gazu, malowania mieszkania, ubrania, dojazdu do mieszkania, koszenia terenu wokół budynku mieszkalnego, w którym znajduje się lokal, codzienną pielęgnację, zakupy w aptece, a ostatni miesiąc przed śmiercią Matki Pani K. także opiekę specjalistyczną w ZOL (Zakład Opieki Leczniczej).
Sprawowanie opieki nad dożywotnikiem (Matką Pani K.) odbywało się w latach 2021-2024 – do momentu śmierci dożywotnika.
W 2025 r. Pani K. dokonała wraz z mężem sprzedaży ww. nieruchomości, a zatem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości. Skoro tak, to odpłatne zbycie tej nieruchomości stanowi dla Pani K. źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie.
Powstaje zatem wątpliwość czy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości Pani K. może zaliczyć wydatki poniesione na rzecz dożywotnika, które miały związek z realizacją postanowień wynikających z umowy dożywocia.
Na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.
Art. 30e ust. 2 ww. ustawy stanowi, że:
Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
- dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
- dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
Z art. 30e ust. 5 ww. ustawy wynika, że:
Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
W myśl art. 19 ust. 1 tejże ustawy:
Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Zatem, mając na uwadze powyższe, przychodem z odpłatnego zbycia (sprzedaży) jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Skoro pojęcie „kosztów odpłatnego zbycia”, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, należy zatem przyjąć jego językowe rozumienie. Zgodnie z tym przez koszty uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).
Przykładowo, do wydatków takich można zaliczyć: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe itp. Istotne jest, aby pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem istniał związek przyczynowo-skutkowy.
Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych ustala się w zależności od sposobu nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego, tj. bądź na podstawie art. 22 ust. 6c, bądź art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Nabywca nieruchomości zobowiązuje się natomiast do świadczeń określonych w ww. art. 908 Kodeksu cywilnego. Umowa o dożywocie ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.
Z powyższego wynika, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, zatem do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Art. 22 ust. 6c ww. ustawy wskazuje:
Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
Zaznaczyć przy tym należy, że Ustawodawca nie określa szczegółowo w tym przepisie katalogu wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo. Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że Ustawodawca rozróżnia koszty nabycia lub wytworzenia od nakładów, zaś art. 22 ust. 6e odnosi się do nakładów.
Jak wynika z interpretacji indywidualnej KIS, do kosztów uzyskania przychodu mogą zostać zaliczone m.in. koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego umowy o dożywocie, czyli opłata notarialna, sądowa, a także zapłacony w związku z nabyciem nieruchomości podatek od czynności cywilnoprawnych. Do kosztów uzyskania przychodu w przypadku umowy o dożywocie, która jest umową odpłatną, zaliczyć można wydatki, jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika od momentu nabycia nieruchomości wskutek zawarcia umowy o dożywocie do dnia śmierci dożywotnika, z uwzględnieniem poniesionych kosztów pogrzebu i pochówku w związku z realizacją zobowiązań wynikających z umowy o dożywocie. Chodzi zatem o faktyczny wydatek, który musiał ponieść nabywca nieruchomości, a nie o rynkową wartość nieruchomości, jaką strony ustaliły w akcie notarialnym. Żadne przepisy dotyczące odpłatnego zbywania nieruchomości nie zezwalają na odliczenie od przychodu jako kosztu jego uzyskania wartości rynkowej. Kosztem winny być wydatki rzeczywiście poniesione, a nie szacowane. Stąd ich konieczność dokumentowania. Kosztem nabycia dla podatnika będą zatem faktycznie poniesione i udokumentowane wydatki na rzecz dożywotnika, a nie np. koszty szacowane.
Jak wynika z opisu sprawy, umowa dożywocia, na podstawie której Pani K. nabyła nieruchomość, dotyczyła przekazania prawa własności w zamian za opiekę, dostarczanie i przygotowanie pożywienia, ogrzewania, w tym opału, prądu, wody i odprowadzania ścieków, odpadów komunalnych, podatku od nieruchomości, środków czystości, gazu, malowania ścian w mieszkaniu, ubrania dożywotnika, dojazdu do dożywotnika, koszenia terenu wokół budynku mieszkalnego, w którym znajduje się lokal, codzienną pielęgnację, zakupy w aptece, a ostatni miesiąc przed śmiercią dożywotnika także opiekę specjalistyczną w ZOL (Zakład Opieki Leczniczej). Poniesione wydatki na rzecz dożywotnika miały związek z realizacją postanowień wynikających z umowy dożywocia.
Powołany przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosząc się do udokumentowanych kosztów nabycia nie zawiera odesłania do innych przepisów tejże ustawy ani też nie wprowadza obowiązku udokumentowania tych wydatków wyłącznie fakturą VAT. Dlatego, w ocenie Dyrektora KIS, do prawidłowego udokumentowania poniesionych przedmiotowych wydatków trzeba wziąć pod uwagę ogólne reguły dowodowe – art. 180 Ordynacji podatkowej oraz ocenić zasadność poniesienia ww. wydatków.
Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):
Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
W konsekwencji, w analizowanej sytuacji wskazując na udokumentowane koszty nabycia, należy mieć na uwadze faktycznie poniesiony wydatek, który może zostać udokumentowany fakturami/rachunkami potwierdzającymi poniesienie tych wydatków wskazujące wystawiającego/sprzedającego dokument, wartość i przedmiot transakcji oraz datę jego wystawienia.
Skoro na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionego wydatku z kosztami nabycia nieruchomości, a zatem wykazania przed organami podatkowymi, że wydatek został rzeczywiście poniesiony w związku z realizacją postanowień umowy o dożywocie, zaś ostateczna ocena, czy wydatek został prawidłowo udokumentowany, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych w sprawie w toku odpowiedniego postępowania, bezpiecznie jest przyjąć, że warunkiem zaliczenia wymienionych wyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest posiadanie przez Panią K. stosownych dokumentów potwierdzających ich poniesienie.
W ocenie organów skarbowych, rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi poniesienie wydatków na rzecz dożywotnika, a zatem jedynym sposobem udowodnienia poniesienia tych wydatków, będą dowody w postaci rachunków, faktur czy też innych dowodów zasługujących na wiarę, z których w sposób niebudzący wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł.
Z kolei np. zeznania świadków, na które można byłoby się powoływać, w ocenie organów skarbowych, mogą potwierdzić jedynie fakt poniesienia tych kosztów, jednakże nie dowiodą kiedy i w jakiej wysokości wydatek ten został poniesiony oraz że to zobowiązany poniósł ten wydatek.
Reasumując stwierdzić należy, że do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć poniesione przez zobowiązanego wydatki na rzecz dożywotnika, które miały związek z realizacją postanowień wynikających z umowy dożywocia, na które posiada się dokumenty potwierdzających ich poniesienie.
Niniejszy wpis został przygotowany na podstawie Interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2025 r. 0112-KDSL1-1.4011.475.2025.3.MK. (www.mf.gov.pl)
Wpis nie stanowi opinii prawnej, a jedynie najlepszy osąd prawny, który może zostać poddany w wątpliwość przez każdą rządową instytucję lub sądy i nie jest wiążące dla żadnej rządowej instytucji ani sądów.
Niniejsze opracowanie jest oparta na obowiązującym prawie, wyrokach sądowych i przepisach administracyjnych, orzeczeniach, interpretacjach i praktyce, które to wszystkie mogą ulec zmianie w każdym czasie, ze skutkiem na przyszłość bądź ze skutkiem wstecznym.
Piszący zwraca również uwagę, że rozwój rozstrzygnięć instytucji, przepisów administracyjnych, wyroków sądowych, zmian ustawowych lub zmian faktycznych lub zmian innych informacji na podstawie, których została oparte niniejsze opracowanie, może mieć niekorzystny wpływ na konsekwencje prawne wskazane w niniejszym tekście.
Ewentualne poglądy wyrażone w niniejszym tekście są oparte na prawie obowiązującym w Polsce w dacie wskazanej w niniejszym tekście i każda zmiana tego prawa może mieć wpływ na te poglądy.
